İHTİRAZİ KAYITLI BEYANLAR

Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesinde, mükelleflerin vergi hatalarına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydı ile beyan ettikleri matrahlar ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hükme bağlanmış ise de, iyi niyetli mükelleflerin korunması ve bu suretle uygulamaya etkinlik kazandırılması amacıyla, tereddüt ettikleri konularda yargı merciinin hakemliğine başvurmak için, beyannamelerine “ihtirazi kayıt” koyma ve bu suretle dava yoluna gidebilme imkanı tanınmıştır. Mükelleflerin, çeşitli nedenlerden dolayı vergilendirilmemesi gerektiğini düşündükleri bir kısım çekinceli beyan ettikleri kazançlarına karşı yargı yolunu açık tutmak, ihtirazi kayıt olarak tanımlanabilir.

İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27/3. maddesinde, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerin dava konusu yapılabileceği öngörülmüştür. Bu itibarla, mükelleflerin ihtirazi kayıtla verdikleri beyannameler üzerine tarh edilen vergileri dava konusu yapmaları yasal olarak mümkündür. Fakat mükelleflerin pişmanlık beyannamelerini ihtirazi kayıtla vermeleri ve bu şekilde pişmanlık hükümlerine göre tarh edilen vergileri de dava konusu yapmaları için hukuki bir engel bulunmamaktadır. Nitekim konuya ilişkin Danıştay kararlarının çoğu da bu yöndedir. Esas itibariyle ihtirazi kayıt mükelleflere tanınan kanuni bir hak olduğundan ve kanun tarafından pişmanlığa getirilmiş bir kısıtlama olmadığından pişmanlık dilekçelerinin de ihtirazi kayıtla verilmesi mümkündür. Dolayısıyla kanunun mükelleflere tanıdığı bir hakkın, normlar hiyerarşisi içerisinde kanundan daha zayıf bir norm gücüne sahip olan tebliğ, yönetmelik, genelge ya da muktezalarla kısıtlanması da yok hükmündedir.

Mükelleflerin beyan dışı kalan ve idari anlayışa göre matraha alınması gereken konuları kendiliklerinden haberdar etmeleri halinde dava yolunun kapalı olduğunu düşünmenin ve savunmanın bir anlamı yoktur. Zira, böyle bir düşüncenin kabulü halinde, kendi işlem ve beyanlarının doğru olduğu düşüncesinde olan pek çok mükellef, pişmanlık yolunu kullanmayarak, idarenin inceleme yapmasını beklemek durumunda kalacaktır. Pişmanlık yoluyla verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt yolunu kapatmak ve mükelleflerin dava haklarını ortadan kaldırmak, neticede idari işlemi yargı denetimi dışında bırakmak anlamını içerir. Dolayısıyla pişmanlıkla verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt konulması mümkündür. Bu durumda pişmanlık hükümlerine göre verilen beyannamelere ihtirazi kayıt şerhi konulmasında yasal bir engel bulunmamaktadır. Fakat Danıştay son yıllarda pişmanlıkla ihtirazi kayıt hakkının kullanılabileceği yönündeki anlayışından vazgeçerek karşı bir anlayış içine girmiş bulunmaktadır. Diğer yandan, mükellef vergi hukuku çerçevesinde zamanında yerine getirmediği şekli ve maddi ödevlerini pişmanlık şartlarında yerine getirmeye niyetlenirken vereceği beyannamede vergi matrahını kendisi belirlemede ve idare ile bu matrahı ıslah etmektedirler.

Mükellefler İhtirazi kayıtla beyanda bulunarak beyanname vermemenin veya eksik beyanda bulunma olasılığının olumsuz sonuçlarına karşı kendilerini koruyabilmekte ve ayrıca Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesindeki kuralın dışına çıkarak ihtirazi kayıtla beyanname verebilip dava açma hakkına sahip duruma gelmektedirler. Bu uygulama sonucuna göre vergi sorumluları, tereddüt ettikleri matrah veya matrahın belli bir tutarı için ihtirazi kayıtla beyanname verebilmekte ve davayı kazanmaları halinde, verginin tamamı veya bir kısmı ödenmiş ise ödenen kısmı, davayı kazanan vergi sorumlusuna değil asıl mükellefine iade edilmektedir.

E-beyanname uygulamasından önce, verilmesi gereken beyannamelere hukuki nedenler ve mevcut kanıtları içeren bir dilekçe ile ihtirazi kayıtla başvurula bilineceği gibi sadece beyanname üzerine “İhtirazi Kayıtla Verilmiştir” şerhi düşülmesi yeterli görülmekteydi. Ancak kağıt ortamında beyanname kabulü yok denecek bir seviyeye geldiğinden, artık elektronik ortamda verilen beyannameler, ihtiraza konu edilecek durumda iseler, e-beyanname sayfasına beyanname gönderim esnasında ekranda açılan “ihtirazi beyan” kutucuğu işaretlenerek gönderilebilmektedir. Beyana tabi olan vergilerde sorun bu şekilde ihtirazi kayıtla dava konusu yapılabilinirken, beyana tabi olmayan Motorlu Taşıtlar veya Eğlence Vergisi gibi vergilerde dilekçe ile değil, ancak ödemeye esas olan tahsil makbuzunun üzerine ihtirazi kayıtla ödendiği vurgulanıp ödemeyi takiben otuz gün içerisinde dava açılabilmektedir.

İhtirazi kayıt müessesesinin en önemli özelliklerinden birisi ihtirazi kayıt dilekçesi veren mükellefin açacağı davayı kazanması halinde sadece kendisini bağlamasıdır. Yani ihtirazi kayıtla beyanda bulunmayan aynı durumdaki mükellefler, verilecek yargı kararlarını lehlerine delil olarak gösterip yararlanma hakkına sahip değillerdir. Yasa koyucu, ihtirazi kayıt ile verilen beyannamelere ait tahakkuk fişinin düzenlendiği tarihi takip eden otuz gün içerisinde dava konusu yapmalarını öngörmüştür. Mükelleflerin ihtirazi kayıtla beyanda bulunmaları seçimlik bir hak olup, mükellefler dilerlerse ihtirazi kayıtla beyanda bulunabilirler. Bunun için herhangi bir yaptırım söz konusu değildir.

Sonuç itibariyle şunu ifade edebiliriz. Pişmanlık kurumu ve ihtirazi beyan uygulamasının amacı birbirinden farklıdır. Pişmanlık, zamanında yapılmayan bir beyan nedeniyle ödenmeyen bir vergi için, devletin zamanında tahsilat yapamaması ve dolayısıyla kayba uğraması nedeniyle, beyan ödevini zamanında yapmayan iyi niyetli mükelleflerin pişmanlık hali ile bildirimde bulunmaları ile affedilen ve dolayısıyla vergi cezası kesilmeyen ancak ekonomik kaybı önlemek için gecikme zammı oranında pişmanlık zammı uygulanan bir düzenlemedir. İhtirazi kayıt ise bundan tamamen farklıdır. Buradaki uygulamanın amacı, beyan edilen kazançlarda, mükellefler tarafından çeşitli nedenlerden dolayı vergilendirilmemesi gerektiği düşünülen bir kısım çekinceli beyan ettikleri kazançlara karşı yargı yolunu açık tutmaktır. Ancak ihtirazi kayıt mükelleflere tanınan kanuni bir hak olduğundan ve kanun tarafından pişmanlığa getirilmiş bir kısıtlama olmadığından pişmanlık dilekçelerinin de ihtirazi kayıtla verilmesi mümkündür